21/02/2011
0Не хочется трпатить время на форматирование таблицы: разобраться не трудно, – изменения Кодеса и комментарий следуют под одним номером, друг за другом. Комментарий начинается с заглавной буквы. М.П.
Продолжая обзор Налогового кодекса (начало см. БИЗНЕС №50 от 13.12.10 г., стр.44-47; №51-52 от 20.12.10 г., стр.48-51; №6 от 07.02.11 г., стр.39-42), мы подошли к наиболее революционному разделу — “Налог на прибыль предприятий”. В отличие от большей части Кодекса, он вступит в силу только во втором квартале.
Однако ввиду размаха грядущих трансформаций в порядке налогообложения прибыли, не сравнимых с изменениями, связанными с взиманием других платежей, времени для изучения новшеств и подготовки подзаконной “нормативки” у обязанных ее подготовить почти не осталось.
Безусловно, ключевыми изменениями в порядке налогообложения прибыли следует признать:
отказ от двухсобытийности при определении валовых расходов (дата либо списания средств со счета, либо оприходования (фактического получения) товаров (результатов работ, услуг)) и валового дохода (дата либо зачисления средств на счет, либо отгрузки (фактического предоставления) товаров (результатов работ, услуг)) и переход к бухгалтерскому принципу начислений и соответствия доходов и расходов;
новый механизм определения дат признания доходов и расходов;
возврат “старой” бухгалтерской терминологии (себестоимость, доходы и расходы и пр.);
новый порядок амортизации.
Собственно, даже перечисленного достаточно, чтобы говорить о революционности этих изменений. Но это, конечно, не все изменения. Например, серьезно перекроен перечень расходов, которые не могут учитываться при расчете объекта налогообложения.
Без выводов
В основном изменения свелись к ужесточению запретов и ограничений. А их логика сводится к ликвидации возможности или хотя бы затруднению вывода средств плательщика налога на прибыль на счета неплательщика (“единоналожника” или нерезидента).
В случае с “единоналожниками” властям удалось реализовать свои намерения полностью — относить на расходы затраты на приобретение чего угодно у “упрощенцев” с 01.04.11 г. будет нельзя. А вот с нерезидентами все оказалось не так просто. Разумеется, первоначально никто не собирался рубить с плеча, как в случае с “единоналожниками”.
Было желание запретить относить на расходы только затраты на приобретение некоторых услуг (консалтинг, маркетинг, реклама) и выплату роялти. Но намерения украинских властей не совпали с интересами могущественных корпораций (чего стоят только табачные транснациональные корпорации, сетевые гостиницы и т.п.).
Поэтому, в итоге, “по самое не хочу” обрубили лишь расходы на описанные услуги, перечисляемые в пользу нерезидентов с офшорной юрисдикцией. В отношении же остальных установили ограничение, привязав относимую на расходы сумму к доходам прошлого года.
Очевидно, такое решение более справедливо, поскольку те же табачные “транснационалы”, приходя в Украину, рассчитывали на получение роялти за свои марки.
Другое дело, что в будущем для манипулирования при помощи подобных операций желающим будет достаточно искусственно увеличить оборот за прошлый год. Впрочем, не совсем понятно, будут ли эти ограничения работать вообще (см. “Эксперт — о несовпадениях”).
Радость бухгалтера
Оборотная сторона перехода к новому механизму амортизации (более близкому, чем действующий, к бухгалтерским нормам) — подарок бухгалтерам, которым в массовом порядке придется провести инвентаризацию всех имеющихся в стране основных средств, других необоротных и нематериальных активов по состоянию на 01.04.11 г. Так что “День дурака” для представителей одной из наиболее массовых профессий обещает стать веселым.
Изменения в порядке налогообложения операций в иностранной валюте можно было и не заметить — вроде бы вопрос не суперважный. Но совсем недавно, после очередного снижения курса гривни, старый порядок, заложенный в Законе о налогообложении прибыли (который точнее было бы назвать беспорядком), привел к очередному скандалу.
Фискальные органы тогда диаметрально изменили свою точку зрения на процедуру ведения такого учета. Новый порядок, привязанный к новому порядку начисления доходов и расходов, позволяет надеяться, что подобные потрясения остались в прошлом.
Льготный проезд
Бесконечные вопросы вызывают и налоговые льготы. Прежде всего впечатляет их размах — освободить от налогообложения на пять, а то и на 10 лет!
Достаточно сказать, что, условно, Герой Советского Союза при налогообложении его доходов (как физлица) может рассчитывать на невиданную щедрость государства: если его зарплата не превышает 1250 грн., он имеет право на налоговую социальную льготу в размере 1788 грн. (такой абсурд записан в Кодексе). А, например, владелец гостиницы может вообще не платить налог на прибыль независимо от ее размера!
Кроме размаха льгот впечатляет и их количество. А вот принцип, по которому определялись льготные отрасли и виды деятельности, мягко говоря, вызывает сомнения.
Видимо, какие-то из них авторы Кодекса собираются с помощью льгот какое-то время поддерживать на плаву (сомнительно, например, чтобы отечественное авиастроение имело перспективы превратить Украину в одну из главных авиастроительных держав).
Другие (тот же гостиничный бизнес) появились в перечне, видимо, просто потому, что об этом попросили хорошие люди. Третьи (то же производство биотоплива) в условиях нарастающего мирового продовольственного кризиса могут оказаться просто неестественными.
Но главное — не наблюдается среди “льготников” тех видов деятельности и отраслей, относительно которых можно было бы питать надежды на качественный рывок и вхождение в круг мировых лидеров.
Видимо, целью внесения этих льгот в текст Кодекса был не поиск локомотивов развития экономики, а избежание социальных проблем в одних случаях и возможность приватизации прибыли хорошими людьми — в других.
Наконец, к сожалению, наиболее массовым явлением в рассматриваемом разделе (как и во многих других) являются всевозможные несуразности и нестыковки с действующим законодательством (см. “Эксперт — о спешке” ), которые в преддверии вступления его в силу просто пугают.
Эксперты —…
…о несовпадениях
Андрей Твердомед (58), президент Ассоциации налоговых консультантов, советник юридической фирмы “Орлов, Михайленко и партнеры” (г.Киев; с 2008 г.; 32 чел.):
— Концепция нового порядка налогообложения прибыли сводится к его сближению с бухучетом. Следствием этого стали:
отказ от ставшей привычной за последние 14 лет двухсобытийности при определении валовых расходов и валового дохода;
определение моментом признания дохода при продаже товаров даты перехода к покупателю права собственности на них;
признание расходов, формирующих себестоимость реализованных товаров, в периоде признания доходов от продажи этих товаров;
признание других расходов по тому отчетному периоду, в котором они были осуществлены;
использование данных бухучета для исчисления объекта налогообложения;
заимствование механизмов и терминологии бухучета.
Однако сближение не привело к слиянию двух учетов. Их несовпадение выдает даже определение основополагающего термина “себестоимость”, которое, ссылаясь на бухгалтерские стандарты, заканчивается словами: “…в части, не противоречащей положениям данного раздела”.
Так что речь идет, скорее, об “автономной” налоговой себестоимости. Термины-двойники — вообще характерная черта раздела. Так, вводится термин “переоценка основных средств”, применяемый в бухучете. Но на самом деле “налоговая” переоценка имеет другой механизм и условия проведения.
Видимо, желание сблизить учеты повлекло и снятие ряда ограничений по включению в состав расходов, уменьшающих объект налогообложения. В частности, сняты процентные ограничения на расходы на учебу, страхование, гарантийный ремонт, презентации и бесплатную раздачу подарков.
В то же время законодатель ввел новые, ранее не применяемые ограничения. И дело не только в запрете на включение в состав расходов затрат на приобретение чего-либо у физлица-“единоналожника”.
Частично дискриминированы расходы по приобретению у нерезидентов услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе и инжинирингу, а также начисление роялти в их пользу. Непонятно, правда, как будут применяться эти ограничения, если нерезиденты — граждане стран, с которыми заключены договоры об избежании двойного налогообложения.
Ведь почти в каждом из них содержатся оговорки о недискриминации, предусматривающие, что резиденты одного договорного государства не могут подлежать более обременительному налогообложению, чем резиденты другого. А Налоговый кодекс предусматривает верховенство международных договоров.
Кодекс внес много нового и в другие нормы, регулирующие:
налогообложение операций в иностранной валюте;
налогообложение кредитно-депозитных операций;
порядок урегулирования безнадежной и сомнительной задолженности;
усечение расходов при приобретении ценных бумаг;
определение командировочных расходов.
.
..о спешке
Владимир Котенко (39), партнер, руководитель налогово-юридической практики компании “Эрнст энд Янг” (в Украине — с 1991 г.; 500 чел.):
— Уяснение новых правил будет проходить определенные неизбежные этапы. Ознакомление с их текстами (желательно до начала их применения), толкование прочитанного и определение применимости к собственным обстоятельствам, обнаружение двусмысленностей и реагирование на них — вот лишь некоторые из этапов.
Очевидно, что слишком большое количество новых правил, которые требуется уяснить и начать применять в сжатые сроки, не способствует улучшению качеству процесса их внедрения (особенно если правила готовились в спешке и далеки от идеала).
В подобных обстоятельствах бизнесу приходится решать проблемы по мере их возникновения. Основная масса вопросов по налогу на прибыль — на подходе, раздел еще не вступил в силу. Однако уже сейчас различимы потенциальные поводы для разночтений, связанные прежде всего с переходным периодом.
1. В связи с изменением терминологии, как понимать ссылки в Кодексе на показатели предыдущих периодов (как считать периоды и величины)? 4% дохода (выручки) за год, предшествующий отчетному, — это от чего и за сколько?
2. Процентные выплаты, не попавшие в валовые расходы по п.5.5 Закона о прибыли (определение состава расходов плательщика в случае уплаты процентных начислений по долговым обязательствам) в силу ограничений этого Закона, — можно ли их включить в состав расходов теперь, в соответствии с Кодексом? Их невключение в состав расходов было бы явной несправедливостью, и вряд ли авторы Кодекса осознанно пытались обеспечить такой эффект.
3. Возвратная финансовая помощь от участников-нерезидентов, выданная на срок до 365 дней: основная сумма в доход не включается, но все ли ясно с условными процентными начислениями? Риск того, что при “творческом” прочтении пп.135.5.5 условные процентные начисления будут включаться в доход (по пп.135.4.5), явственно просматривается.
4. Расходы на приобретение ценных бумаг (корпоративных прав) при первичном инвестировании — похоже, их нет, а доходы от продажи таких активов есть!
Есть и внешне “мелкие” вопросы, которые многим могут “отравить существование” по-крупному. Например, освобождение от налогообложения прибыли от гостиничной деятельности. В отношении этого освобождения сказано так мало, что хочется, чтобы сказали что-то еще.
В целом, все вышесказанное звучит как очередное раздраженное наблюдение: “Писaть надо тщательнее”. Тем более кодексы. А если уж написали “как обычно”, то нужно давать больше времени для привыкания.
Приостановить действие Кодекса, а затем и переписать его — это, наверное, недостижимая программа-максимум. Программа-минимум — добиться хотя бы продления срока действия минимальных штрафов и все равно начать переписывать Кодекс.
Основные изменения в порядке налогообложения прибыли предприятий
Изменение
Комментарий
1. Представительства налогоплательщика исключены из числа плательщиков налога
Если учесть, что в соответствии с определением представительства оно финансируется юрлицом и не получает других доходов, кроме пассивных, решение вполне логичное
2. Объект налогообложения рассчитывается путем уменьшения доходов отчетного периода на себестоимость реализованных товаров (работ, услуг) и сумму других расходов отчетного периода, определенных Кодексом
В прежней терминологии объект налогообложения определялся путем уменьшения скорректированного валового дохода на сумму валовых расходов и амортизационных отчислений
3. Конкретизирован состав доходов, участвующих в расчете объекта налогообложения. В частности, в отличие от нынешнего порядка налогообложения, определен перечень доходов банковских учреждений
Конкретизацию доходов можно было бы приветствовать, если бы подробный перечень не заканчивался предательской фразой: “…другие доходы плательщика за отчетный налоговый период”. Эта фраза сделала сомнительной необходимость конкретизации в принципе
4. Не включается в состав доходов сумма предоплаты и авансов
Эта норма в комплексе с нормой, регламентирующей порядок признания доходов, отменяет двухсобытийность при определении доходов и является реальным шагом к сближению налогового и бухгалтерского учетов
5. Более четко, чем сейчас, указано, что при определении объекта налогообложения не учитываются средства или стоимость имущества, поступающие комиссионеру.
Перечень не учитываемых при определении объекта налогообложения доходов дополнен:
доходами от бесплатно полученных необоротных материальных активов, объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения госсобственности, пребывающих на балансе плательщика;
стоимостью бесплатно полученного имущества, созданного в результате выполнения государственных целевых, отраслевых и т.п. программ улучшения состояния безопасности, условий труда и т.п.
Уточнения можно только приветствовать. Что же касается расширения перечня доходов, не участвующих в расчете налогооблагаемой прибыли, то оно распространяется на очень узкий круг предприятий и выглядит неоднозначно
6. Доход от реализации товаров признается по дате перехода к покупателю права собственности на него. Доход от предоставления услуг (выполнения работ) признается по дате составления акта или другого документа, который подтверждает выполнение работ или предоставление услуг
Элемент революционности, который можно приветствовать. Благодаря этому новшеству в расчете налогооблагаемой прибыли полученные предоплата или аванс не будут участвовать с момента их получения
7. Четко определены даты признания доходов при продаже товара по договору комиссии, в случае использования автоматов по продаже товаров, при расчете кредитными или дебетовыми карточками, при продаже иностранной валюты и в прочих особых случаях
Прежде подобные нормы либо отсутствовали вовсе и регулировались различными разъяснениями, либо, мягко говоря, не соответствовали современным реалиям
8. Основной составляющей операционных расходов стала себестоимость. Она состоит из расходов, прямо связанных с производством товаров (работ, услуг). А именно из:
прямых материальных расходов;
прямых расходов на оплату труда;
амортизации основных средств и необоротных активов, непосредственно связанных с производством;
стоимости приобретенных услуг, прямо связанных с производством;
прочих прямых расходов, в том числе расходов на приобретение электроэнергии (включая реактивную)
Себестоимость — еще один элемент сближения налогового учета с бухгалтерским. Правда, дальше сближения дело, разумеется, не пойдет: для определения “налоговой” себестоимости, участвующей в расчете объекта налогообложения, в Кодексе предусмотрен исчерпывающий перечень относимых в ее состав расходов. А главное — кроме перечня расходов, которые можно относить на себестоимость и в состав прочих расходов, участвующих в определении объекта налогообложения, имеется и перечень расходов, которые при его определении не учитываются
9. Расходы, формирующие себестоимость товаров (работ, услуг), признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров (работ, услуг). Другие расходы в общем случае признаются в том отчетном периоде, в котором они были понесены
Зеркальная сторона отказа от двухсобытийности для учета расходов
10. Начиная с отчетных периодов 2012 г. предусмотрена подача налогоплательщиками вместе с налоговой отчетностью финансовой отчетности с учетом налоговых разниц, а также учет этих разниц. Методика учета налоговых разниц должна быть опубликована до 01.04.11 г.
Норма об учете налоговых разниц, возможно, наиболее маразматическая во всем Кодексе. Всем очевидно, что положительного эффекта от нее — ноль. Одновременно понятно, что ведение еще одного (третьего!) учета неизбежно потребует дополнительных ресурсов от налогоплательщиков. Тем не менее Минфину удалось отстоять это “чудо”
11. Не учитываются в расходах:
предоплата и авансы;
платежи плательщика в размере стоимости товара в пользу комитента по договорам комиссии;
затраты на приобретение чего-либо у физлиц-“единоналожников”;
затраты на услуги по консалтингу, маркетингу, рекламе, приобретенные у нерезидентов (кроме их постоянных представительств), в объеме более 4% дохода за предыдущий год (в любом объеме — при офшорном статусе нерезидента);
затраты на услуги по инжинирингу, приобретенные у нерезидентов (кроме их постоянных представительств), в объеме более 5% таможенной стоимости импортированного оборудования (в любом объеме — при офшорном статусе нерезидента или если он не является фактическим получателем платы);
начисление роялти в пользу:
нерезидента (кроме его постоянного представительства, а также начислений, связанных с телепрограммами и кинофильмами, музыкой и литературой), в объеме более 4% дохода за предыдущий год (в любом случае — при офшорном статусе нерезидента или если он не является фактическим получателем (кроме случаев, когда бенефициар передал право другому лицу), или если роялти выплачивается относительно объектов, по которым права интеллектуальной собственности впервые возникли у резидента, или если роялти не подлежит налогообложению по месту юрисдикции лица, получающего его);
юрлица, которое освобождено от налогообложения или облагается не по основной ставке;
лица, которое платит налог в составе других налогов, кроме физлиц, уплачивающих НДФЛ
Ужесточение запретов на учет в расходах разного вида, скажем так, неоднозначных затрат стало краеугольным камнем борьбы со схемами минимизации налога на прибыль — этого авторы Кодекса и не скрывали. В значительной степени этот путь может оказаться действенным — особенно в отношении затрат на приобретение чего-либо у физлиц-“единоналожников” или перечисленных в разделе услуг у нерезидентов с офшорным статусом. Что же касается ограничений на отнесение в расходы затрат на такие же услуги, приобретенные у других нерезидентов, то при необходимости их легко обойти. Для этого просто достаточно нарастить обороты
12. Сняты ограничения на включение в состав расходов затрат на страхование, на обучение и профессиональную подготовку, переподготовку или повышение квалификации работников и некоторых других видов расходов.
Увеличены до 0,2 размера минимальной зарплаты (0,75 — для поездок за рубеж) суточные командировочные, подлежащие отнесению в состав расходов
Нормы, бесспорно, можно приветствовать. Особенно учитывая, скажем, состояние дел с профессиональной подготовкой работников в стране. Или нереальный размер действующих суточных, которые не дают шансов на пропитание. В то же время понятно, кто пролоббировал первую норму. А вторая наглядно демонстрирует, чему на самом деле соответствует минимальная зарплата в Украине
13. Для амортизации определены 16 групп основных средств плюс 6 групп для нематериальных активов. Предусмотрено применение пяти методов амортизации
“Новая” амортизация — еще одна революция в налогообложении прибыли. Однако для ее завершенности и успешности многого не хватает. Например, установлены зачастую слишком продолжительные минимально допустимые сроки эксплуатации основных средств. За сближение “налоговой” амортизации с бухучетом бухгалтерам придется заплатить проведением массовых инвентаризаций основных фондов, других необоротных и нематериальных активов по состоянию на 01.04.11 г.
14. Основная ставка налога будет поэтапно снижена с 25% до 23% — в 2011 г., до 21% — в 2012 г., до 19% — в 2013 г., до 16% — с 2014 г.
Снижение ставки должно приветствоваться в первую очередь владельцами наиболее прибыльных видов бизнеса. А таковыми являются в основном отечественные ФПГ, ориентированные на экспорт. Для подавляющего же большинства отечественных предприятий куда более значимым было бы снижение ставки НДС или нагрузки на ФОТ
15. Основные изменения в налогообложении операций особого вида:
нормализовано налогообложение операций с расчетами в валюте (в частности, курсовые разницы определяются в соответствии с положениями бухучета);
при налогообложении дивидендов предусмотрено, что авансовый взнос не уплачивается в случае их выплаты физлицам, а также при выплате управителем фонда операций с недвижимостью платежей собственникам сертификатов;
предусмотрены особенности ведения учета при реорганизации налогоплательщика
Есть надежда, что теперь останутся в прошлом скандалы, связанные с налогообложением операций в валюте, которые регулярно происходили в период резких скачков курса гривни, обусловленные несовершенством действующего порядка
16. Предусмотрено применение нулевой ставки налога до 01.01.16 г. (“налоговые каникулы”) для субъектов малого бизнеса, удовлетворяющих ряду условий, определенных Кодексом
С учетом бесконечного перечня условий, соблюдение которых дает право на “налоговые каникулы”, думается, ими смогут воспользоваться немногие
17. Освобождена от налогообложения прибыль:
дошкольных и общеобразовательных учебных заведений негосударственной формы собственности;
предприятий энергетической отрасли в пределах расходов, предусмотренных инвестиционными программами, одобренными НКРЭ
Что же касается освобождения от налога на прибыль для предприятий энергетической отрасли, то тут мы имеем дело с очередным примером отраслевых льгот с непрозрачным определением самих отраслей
18. Изменился порядок налогообложения страховых организаций — вместо налогообложения дохода по ставке 3% предусмотрен перевод страховщиков на общую систему налогообложения
Аномальное налогообложение доходов (вместо прибыли) в одной отдельно взятой отрасли было явлением ненормальным. К тому же позволявшим минимизировать обязательства с помощью использования в схемах страховщиков. Как будет работать новый вариант налогообложения, можно будет увидеть только на практике. Но случится это в следующем году — в текущем страховщикам оставлен льготный вариант налогообложения
19. Изменился порядок урегулирования безнадежной и сомнительной задолженности:
вместо права продавца увеличивать сумму валовых расходов, ему предоставлено право уменьшать сумму доходов (одновременно на сумму себестоимости уменьшается и сумма расходов);
при этом покупатель обязан уменьшить расходы на сумму задолженности, признанную судом или по исполнительной надписи нотариуса;
исключена норма, дававшая право продавцу урегулировать задолженность на основании направления письма покупателю при задержке в оплате более 90 дней
Во многом изменения связаны с отказом от двухсобытийности в налоговом учете. Очевидно, что новая версия существенно сокращает возможности манипулирования безнадежной и сомнительной задолженностью в целях минимизации налогообложения
20. Освобождены от налогообложения 80% прибыли, полученной от продажи товаров собственного производства (согласно перечню, установленному Кабмином), связанных с внедрением энергоэффективных технологий.
Освобождены от налогообложения 50% прибыли, полученной от осуществления энергоэффективных мероприятий предприятиями, включенными в Госреестр предприятий, осуществляющих разработку, внедрение и использование энергоэффективных проектов.
Освобождена от налогообложения прибыль:
до 01.01.15 г.:
издательств, предприятий полиграфии от изготовления книжной продукции;
до 01.01.20 г.:
– производителей биотоплива, электро- и тепловой энергии (одновременно), техники
– и оборудования, определенных ст.7 Закона “Об альтернативных видах топлива”;
– полученная от добычи и использования метана угольных месторождений;
до 01.01.21 г.:
– полученная от предоставления гостиничных услуг;
– предприятий легкой промышленности;
– предприятий электроэнергетики от продажи электроэнергии, произведенной из возобновляемых
– источников;
– предприятий судостроения;
– предприятий авиастроения;
– предприятий машиностроения для АПК.
До 01.01.16 г. не включаются в доходы средства, полученные субъектами кинематографии и мультипликации
Насколько обширен перечень льгот, настолько и неоднозначен перечень отраслей и видов производств, где они будут применяться. Соответственно, сомнительным является и эффект от этих льгот для украинской экономики, хотя налоговые льготы теоретически должны применяться именно для его достижения. Впрочем, нет сомнений, что на практике эти льготы помогут получить дополнительные доходы многим представителям “талантливых семей”, контролирующих крупный бизнес в стране
