Доходчиво

В конце прошлого года БИЗНЕС начал публикацию материалов, в которых подробно разбирал новшества отдельных разделов Налогового кодекса (см. БИЗНЕС №50 от 13.12.10 г., стр.44-47; №51-52 от 20.12.10 г., стр.48-51). Продолжим описание Кодекса рассмотрением раздела IV “Налог на доходы физических лиц”. Тем более что 1 января началась кампания по декларированию доходов граждан.

Кампания

4 января глава ГНСУ Виталий Захарченко подписал приказ ГНАУ №1 “О проведении кампании декларирования доходов граждан, полученных в 2010 году”. Принципиальное отличие нынешней декларационной кампании от предыдущих, пожалуй, единственное: она продлится не до 1 апреля, а до 1 мая, как того требует Кодекс.

Кроме того, приказ содержит ряд указаний в стиле “утвердить с 3 января до 3 мая 2011 года графики дежурства работников по приему деклараций, предусмотрев возможность приема деклараций в выходные дни и вечерние часы”.

Что интересно, декларация по-прежнему будет подаваться по форме, утвержденной приказом ГГНИ №12 от 09.06.93 г. ГНАУ удалось удивительном образом на протяжении семи с половиной лет (!!!), прошедших после принятия Закона о НДФЛ, игнорировать его прямую норму (п.18.9), обязывающую ведомство утвердить форму декларации о доходах и предусматривающую основные ее части и положения.

При этом пятый год подряд в качестве индульгенции такой бездеятельности, а также якобы имеющегося у ГНАУ права требовать подачи “древней” формы декларации упоминается письмо Комитета ВР по вопросам финансов и банковской деятельности №06-10/10-1254 от 19.12.05 г., в котором действительно давалось согласие на использование этой формы, но только для декларирования доходов за 2005 г. Даже любопытно, дождемся ли мы новой формы декларации?

Расплата за социальность

При инкорпорации в Налоговый кодекс Закона “О налоге с доходов физических лиц” ответственных за это дело лиц явно обуяла жажда творчески подойти к изначально скучному занятию.

Видимо, поэтому один из самых молодых налоговых законов во время кодификации изменился едва ли не больше, чем, скажем, Закон о НДС. При этом авторам эти изменения удалось протолкнуть втихаря — никакого особого “копьеломательства” вокруг данного раздела осенью замечено не было.

Одно из ключевых изменений в налогообложении доходов физлиц появилось ближе к финалу — в октябре-ноябре. Речь идет о введении повышенной, 17%-ной ставки НДФЛ для доходов, превышающих 10 минимальных зарплат в месяц.

Идея нововведения предельно проста — пополнить бюджет за счет дополнительных сумм налога, взимаемых с доходов среднего класса и богатых сограждан.

Идея эта (вряд ли основанием для ее появления можно считать обострившееся чувство социальной справедливости), по расчетам ГНАУ, в условиях 2011 г. должна помочь пополнить не только местные, но и государственный бюджет (поскольку 50% НДФЛ, собираемого в Киеве, теперь направляется именно в него; см. БИЗНЕС №3-4 от 24.01.11 г., стр.23-26) на 474 млн грн. за год.

Однако, подсчитывая дополнительные доходы, авторы идеи забыли прикинуть дополнительные расходы, связанные с ее реализацией. Прежде всего речь идет о массовых перерасчетах.

Во-первых, их должны будут осуществлять работодатели по отношению к своим работникам по итогам года работы (или до момента увольнения). Однако случай, когда наемный работник трудится весь год на одном рабочем месте и получает доходы только от этой работы, идеален.

Поэтому, во-вторых, возникает необходимость подачи годовой декларации о доходах и осуществлении перерасчета налога уже самим таким работником — если он получал деньги от нескольких работодателей или если у него в течение года были какие-либо другие доходы.

При этом в случае неправильно произведенного расчета налогоплательщик-физлицо, не являющийся даже предпринимателем, вполне может “влететь” в штраф — за недостоверные данные в декларации и т.п.

Понятно, что все это приведет к значительному увеличению массива подаваемых плательщиками НДФЛ годовых деклараций и соответствующих расходов налоговых органов на их обработку, перерасчет данных и т.п.

А ведь в придачу ко всему описанному налоговым органам нужно будет существенно усилить контроль за подачей деклараций — кто-то может уклониться от этой обязанности намеренно, но, думается, большинство — по незнанию. Впрочем, и для тех, и для других это будет одинаково платно.

Наконец, внося впопыхах изменения, связанные с внедрением малопрогрессивной шкалы, авторы раздела забыли, например, подправить формулу определения базы налогообложения при начислении и предоставлении физлицу доходов в неденежной форме. В этой формуле в знаменателе значится “100 — ставка налога”, что должно давать либо 85, либо 83. Но что именно — загадка.

Штрафоемкость

Еще одна сомнительная новация — окончательное приравнивание налогового расчета по форме №1ДФ к налоговой декларации и одновременное с этим введение подачи работодателем собственно налоговой декларации по НДФЛ — да еще и ежемесячно.

Смысл подачи такой декларации и при этом еще и такой частоты ее подачи (раз в квартал подается еще и подробнейший расчет), пожалуй, видится только один — сделать процедуру удержания и уплаты НДФЛ максимально “штрафоемкой”.

Кстати, суровость Кодекса в отношении нарушений, связанных с начислением (уплатой) НДФЛ и т.п., — это отдельная песня. Несмотря на разговоры властей о всяческом смягчении штрафных санкций в контексте принятия Налогового кодекса, в отношении НДФЛ их количество и размеры выглядят весьма впечатляюще (см. “Виды…”).

Ляпы

Имеется в разделе еще один ляп, обусловленный излишней торопливостью. При перечислении видов доходов, не включаемых в состав налогооблагаемых, указаны доходы физлиц-“единоналожников”, однако напрочь отсутствуют доходы физлиц — плательщиков фиксированного налога.

Получается, что формально последние должны для начала уплатить фиксированный налог, а потом еще и обложить свои доходы НДФЛ?

Не решил Кодекс и еще одной известной проблемы — корявости существующего в Украине налогообложения доходов, полученных от продажи движимого и недвижимого имущества.

Наоборот, теперь эта корявость как бы зацементирована надолго. Вывод неутешительный: количество ляпов, несогласованностей и прочих странностей для столь серьезного документа, каковым является Налоговый кодекс, оказалось чрезмерным.

Эксперт — о непонятностях

Галина Хоменко, старший менеджер налогово-юридического отдела “Эрнст энд Янг” (в Украине — с 1991 г.; 500 чел.):

— На первый взгляд, НДФЛ претерпел меньше изменений в сравнении, например, с НДС и налогом на прибыль, однако такая малоизмененность — кажущаяся, а нововведений, которые зачастую непонятно, как применять, — вполне достаточно.

Уже с января текущего года все бухгалтеры столкнутся, казалось бы, с простым вопросом, как начислять зарплату, а именно, как уменьшать налогооблагаемую базу на сумму единого социального взноса с учетом наличия прогрессивной шкалы 15% (17%)?

Хотя напрашиваются, как минимум, три варианта расчета, внимательное прочтение наталкивает на мысль, что сумма взноса вычитается пропорционально из двух составляющих дохода: части, облагаемой по ставке 15%, и части, облагаемой по ставке 17%.

Но вот что делать с расчетами и какой коэффициент применять (100/85 или 100/83), если в дополнение к зарплате, немного не дотягивающей до 10 минимальных зарплат, предоставляется (начисляется) еще и доход в неденежной форме — остается только гадать.

По тем же причинам вызывает много вопросов и порядок перерасчета доходов, начисленных в виде зарплаты, который работодатель обязан осуществлять:

а) по результатам года;

б) при проведении расчета за последний месяц применения налоговой социальной льготы в случае изменения места ее применения;

в) при проведении окончательного расчета с плательщиком налога, который приостанавливает трудовые отношения с работодателем.

Время варианта “а” придет нескоро, и есть надежда на разъяснения, а вот с двумя другими вполне можно столкнуться уже в январе.

Возникнут проблемы и у тех налогоплательщиков, которым необходимо продать легковой автомобиль, мотоцикл, мотороллер. В отличие от ранее действовавшего законодательства, доход от продажи этих объектов подлежит налогообложению, правда, льготному — по ставке 1% при первой продаже в календарном году и по ставке 5% — при последующих продажах в календарном году.

Доход же от продажи определяется исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи, но не ниже оценочной стоимости такого объекта и не ниже 25% стоимости такого же нового объекта.

Встает вопрос определения стоимости нового легкового автомобиля, если выпуск такой модели прекратился несколько лет назад и подобных комплектаций сейчас вообще не существует.

К сожалению, это не единственные нормы, требующие дополнительных разъяснений, которые, кстати, теперь должны даваться в виде индивидуальных налоговых консультаций.

Основные изменения в налогообложении доходов физлиц

Изменение
Комментарий

01. К числу плательщиков налога отнесены налоговые агенты
Формально теперь получается, что плательщиков у одной и той же суммы налога сразу два: это и лицо, с зарплаты которого НДФЛ удерживается, и налоговый агент, который такое удержание производит. Определенно, это несуразица

02. Дано относительно четкое определение базы налогообложения
Прежде такого определения, по сути, не существовало, а описание понятия “налогооблагаемый доход” изобиловало противоречиями

03. Перечень доходов, включаемых в состав месячного (годового) налогооблагаемого дохода, стал неисчерпывающим вследствие добавления подпункта “прочие доходы, кроме указанных в ст.165 этого Кодекса”
Видимо, таким образом власти попытались застраховаться от возможного появления каких-то новых видов доходов. Однако сложно сказать, к налогообложению чего может привести этот подпункт в сочетании с буйной фантазией контролеров

04. Перечень доходов, не включаемых в налогооблагаемый доход, расширился за счет:
средств, выплачиваемых из госбюджета действительным членам и членам-корреспондентам разных академий наук;
страховых взносов в Накопительный фонд;
основной суммы возвратной финансовой помощи, предоставленной плательщиком другим лицам, которая возвращается ему;
основной суммы возвратной финансовой помощи, получаемой плательщиком;
доходов в виде процентных начислений на текущие банковские счета, на которые в пользу физлиц зачисляются зарплата, стипендии и т.п.;
имущественного или неимущественного взноса плательщика в уставный фонд юрлица — эмитента корпоративных прав, в обмен на такие права;
доходов от кооперативных выплат или получения пая членом сельхозкооператива в случае его выхода из кооператива
Думается, выплаты академикам отличаются от выплат другим людям только тем, что Академия наук до сих пор в состоянии пролоббировать себе льготы. Кроме того, можно приветствовать появление пунктов, касающихся исключения из налогооблагаемого дохода возвратной финансовой помощи и описывающих получение корпоративных прав в обмен на взнос, — ранее такого рода “доходы” ГНАУ не раз пыталась обложить налогом

05. Изменения, касающиеся налоговой скидки (аналог используемого в России понятия “налоговый вычет”, согласно Закону о НДФЛ назывался налоговым кредитом):
размер благотворительных взносов неприбыльным организациям, который теперь может быть включен в налоговую скидку, составляет не более 4% налогооблагаемого дохода отчетного года (ранее — 2-5%);
право на налоговую скидку предоставлено гражданам, у которых по религиозным убеждениям отсутствует регистрационный номер учетной карточки (ранее они такого права были лишены);
общий размер налоговой скидки ограничен годовой зарплатой, уменьшенной на сумму единого социального взноса (ЕСВ) и прочих обязательных страховых взносов (ранее уменьшение предусмотрено не было)
Изменения размера включаемых в налоговую скидку благотворительных взносов можно приветствовать, поскольку прежний вариант в момент перечисления такого взноса не давал гарантии, что потом он не будет включен в налоговый кредит (например, не дотянет до 2% налогооблагаемого дохода).

Предоставление права на налоговую скидку гражданам, отказавшимся от регистрационных номеров, вряд ли будет стимулировать к их получению, а, возможно, даже позволит спекулировать темой религиозных убеждений тем, кто их не имеет.

Общий размер налоговой скидки ограничен меньшей величиной, чем ранее, однако ее привязка к налогооблагаемой части зарплаты выглядит логично

06. Для доходов, которые в отчетном месяце превышают 10 минимальных зарплат, установлена повышенная ставка НДФЛ — 17%
С одной стороны, норма направлена на соблюдение принципов социальной справедливости. С другой — она потребует проведения массовых перерасчетов, что повысит стоимость администрирования НДФЛ и для работодателей, и для органов ГНС. Не говоря уже о ряде противоречий, возникших в связи со скоропалительным внесением этой нормы в Кодекс

07. К доходам, облагаемым по льготной ставке 5%, дополнительно отнесены:
процентный (дисконтный) доход, полученный собственником облигации от эмитента согласно закону;
доходы в виде дивидендов, кроме дивидендов по привилегированным акциям, предусматривающим выплату фиксированного размера дивидендов или суммы, большей, чем для других акций.

Исключен:
доход участника фонда банковского управления
Обоснованность применения принципа льготного налогообложения доходов в виде дивидендов и т.п. в сравнении с налогообложением доходов в виде зарплаты выглядит крайне сомнительной

08. Из обложения по ставке 30% исключены доходы нерезидентов
Ликвидирована дискриминационная норма, которую все равно удавалось обходить

09. Базовый размер налоговой социальной льготы (НСЛ) увеличен с 50% размера минимальной зарплаты до 100% размера прожиточного минимума для трудоспособного лица (в нынешних условиях — с 470,5 грн. до 894 грн.)
Это, конечно, правильно, но еще правильнее было бы привести понятие прожиточного минимума хоть в какое-то соответствие с существующими реалиями (см. БИЗНЕС №1-2 от 17.01.11 г., стр.22-25)

10. Перечень лиц, имеющих право на применение полуторного размера НСЛ, дополнен теми, кто участвовал в боевых действиях на территории других стран после Второй мировой войны
С учетом размеров льгот и условий их применения эта норма будет совсем не обременительной для бюджета. Впрочем, применение повышенных НСЛ превращено в фарс в связи с ограничением размера зарплаты, к которой она применяется, 1,4 размера прожиточного минимума

11. Предусмотрена НСЛ для плательщиков, содержащих двух и более детей, в расчете на каждого ребенка вместо двойного размера НСЛ для лица, содержащего трех и более детей в расчете на каждого ребенка
Общее количество лиц, имеющих право на льготу, это увеличит, что хорошо. Однако для многодетных семей можно было бы предусмотреть увеличенный размер НСЛ и увеличить размер зарплаты, к которой применяется НСЛ

12. Четко определено, что НСЛ применяется только к доходам в виде зарплаты
В представленном виде норма стала куда однозначнее

13. Предусмотрена обязанность риелторов направлять информацию о заключенных при их посредничестве договорах об аренде недвижимости органам ГНС
Не факт, что риелторы будут это делать, поскольку выявить факт неуведомления о проведении сделки налоговикам будет непросто. Но в целом это может неблагоприятно сказаться на популярности привлечения риелторов к заключению подобных договоров

14. Детализирован порядок обложения НДФЛ инвестиционной прибыли. Предусмотрена подача информации о полученном доходе от операций с инвестиционными активами профессиональными торговцами ценными бумагами, в том числе банками
Видимо, власти решили ввести налогообложение инвестиционной прибыли, поскольку раньше оно существовало по большей части де-юре

15. С трех до пяти рабочих дней увеличен срок для подачи отчета об использовании средств, выданных на командировку или под отчет
Прежняя “укороченная” процедура подачи отчетов, похоже, имела только одну цель — поймать людей на забывчивости. Бюджет ничего бы не потерял, даже если бы срок увеличили до 10 или 20 дней

16. Предусмотрено, что в случае отсутствия у плательщика подтверждающих документов о полученном им доходе из иностранных источников и размере уплаченного им налога в иностранной юрисдикции, оформленных в соответствии с требованиями Кодекса, такой плательщик обязан подать в орган ГНС заявление о переносе срока подачи декларации до 31 декабря года, следующего за отчетным
То, что авторы хотят каким-то образом привлечь к наполнению бюджета доходы гастарбайтеров и лиц, работающих по аутсорсингу на иностранных заказчиков, понятно. Непонятно, какими будут последствия, если заявление о переносе срока подачи подано, однако необходимые документы так и не появились…

17. Предусмотрен особый порядок налогообложения доходов, полученных физлицами в виде платы (процентного дохода), которая распределяется на паевые членские взносы членов кредитного союза, в соответствии с которым налоговым агентом является кредитный союз
Можно назвать это устранением одного из пробелов в налогообложении доходов физлиц

18. При продаже объектов недвижимости:
изъято ограничение, позволяющее продавать недвижимое имущество без налогообложения один раз в год только в случае, если его площадь не превышает 100 кв.м;
добавлено ограничение, в соответствии с которым доходы подлежат освобождению от налогообложения, только если недвижимость пребывала в собственности продавца не менее трех лет;
добавлена норма, в соответствии с которой плательщик обязан декларировать доход от продажи объекта недвижимости
Власти предложили очередной вариант налогообложения таких операций, который, мягко говоря, тоже не является совершенным. Во-первых, по-прежнему обложению (в случае второй и последующих продаж) подлежит не чистый доход, а общий. Во-вторых, по-прежнему отсутствует механизм оценки недвижимости, что, видимо, и заставляет выдумывать разнообразные неестественные способы налогообложения таких операций

19. При продаже движимого имущества:
доход от продажи первого объекта движимого имущества облагается по ставке 1%, второго и последующих объектов — по ставке 5% вместо 15% (это повторено в Кодексе дважды!);
доход от продажи легкового автомобиля, мотоцикла, мотороллера определяется исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи, но не ниже оценочной стоимости такого объекта и не ниже 25% стоимости такого же нового объекта;
если стороной договора купли-продажи выступает юрлицо или предприниматель-физлицо, такое лицо считается налоговым агентом;
субъект хозяйствования, предоставляющий услуги по заключению биржевых соглашений или принимающий участие в их заключении, ежеквартально подает в орган ГНС информацию о таких соглашениях;
в случае принятия судом решения о переходе права собственности на движимое имущество размер налога определяется и самостоятельно уплачивается лицом, в собственности которого находилось имущество, путем отражения дохода от такого отчуждения в составе декларации
Прежде всего внесенные изменения ничуть не приблизили порядок налогообложения доходов, полученных от продажи движимого имущества, к справедливости. Облагать по-прежнему предлагается весь доход, а не доход за вычетом расходов на приобретение, ремонт, улучшение и т.п. Что явно не соответствует принципам взимания прямых налогов. Попытка же “обелить” стоимость продаваемых подержанных авто путем одновременной (в тексте указан именно союз “и”, а не “или”) привязки их цены к оценочной стоимости такого же объекта и 25% стоимости новой аналогичной машины и вовсе обернулась глупостью. Будет очень любопытно посмотреть, как налоговики станут рассчитывать (узнавать) стоимость, скажем, нового автомобиля “ЗАЗ-968”. Оригинальненько выглядит и ситуация, когда юрлицо выступает налоговым агентом независимо от того, продает оно автомобиль физлицу или покупает его. Особенно в части его приобретения — ведь такое юрлицо никак не может знать, какой по счету автомобиль продает его контрагент-физлицо и, соответственно, по какой ставке следует облагать его доход

20. При налогообложении дохода, полученного в результате принятия лицом в наследство или подарок средств, имущества, имущественных или неимущественных прав:
из-под налогообложения выводятся получаемые по наследству денежные сбережения в Сбербанке СССР и приравненные к ним доходы;
в случае наследования права на вклад в банке налоговым агентом определяется такой банк;
налогообложение подарков приравнивается к налогообложению наследства без каких-либо оговорок
Можно приветствовать хотя бы устранение извращения, вследствие которого налогообложению подлежали вроде как полученные в наследство сбережения в Сбербанке СССР, которых при этом реально налогоплательщик не получал

21. Предусмотрен перенос права на налоговую скидку в связи с уплатой процентных начислений по ипотечному кредиту с момента начала строительства жилья на момент перехода его в собственность плательщика и начала использования в качестве основного места проживания
В принципе, на практике и при прежней редакции ГНАУ настаивала на порядке, который теперь предусмотрен Кодексом

22. Предусмотрена обязательная подача налоговых деклараций по итогам года для лиц, которые получали доход, облагаемый по ставкам 15% и 17% от двух и более налоговых агентов, и при этом общий размер такого дохода за какой-либо календарный месяц превышает десятикратный размер минимальной зарплаты, установленной на 1 января
Это обратная сторона введения ставки в 17%, которая выразится в следующем:
значительном увеличении массы подаваемых физлицами деклараций;
необходимости радикального усиления контроля со стороны налоговых органов за физлицами, которые обязаны подавать декларации

23. Налоговый расчет по форме №1ДФ приравнен к налоговой декларации с введением соответствующей ответственности за его неподачу или несвоевременную подачу, а также согласованием суммы налога в результате его подачи
Собственно, давняя мечта налоговиков сбылась в полной мере

24. Предусмотрена ежемесячная подача органу ГНС налоговой декларации по НДФЛ об общем доходе, начисленном (выплаченном, предоставленном) в пользу налогоплательщиков, и об общем размере НДФЛ, удержанного с этого дохода
Таким образом, НДФЛ теперь предусматривает подачу сразу двух “штрафообразующих” форм налоговой отчетности. Причем вторая из них благодаря снизошедшей на авторов раздела блажи будет подаваться в ежемесячном режиме (!), что не имеет смысла, с одной стороны, и является шагом в направлении, противоположном упрощению процедур, связанных с уплатой налогов, — с другой

25. Для физлиц-предпринимателей:
предусмотрено применение двухступенчатой шкалы ставок НДФЛ (15% и 17%);
запрещено включение в состав расходов документально не подтвержденных затрат (ранее в случае невозможности их подтверждения действовали нормы, утвержденные приказом ГГНИ);
запрещено включение в состав расходов стоимости приобретенного движимого и недвижимого имущества, подлежащего государственной регистрации, если такое имущество приобретено до государственной регистрации физлица субъектом хозяйственной деятельности и (или) не используется в ней
Последняя норма, на первый взгляд, ограничивает возможности плательщика по включению в состав расходов некоторых затрат на приобретение движимого и недвижимого имущества. На самом же деле она связывает руки налоговикам, которые доселе всячески противились отражению предпринимателями-физлицами в расходах любых видов затрат на приобретение таких видов имущества

26. Предприниматели, которые перешли на общую систему налогообложения с упрощенной, обязаны подавать налоговую декларацию по итогам работы за отчетный квартал, в котором был осуществлен такой переход
Согласно букве закона, “акция”, связанная с подачей квартальной декларации, — одноразовая. В следующий раз декларацию надо будет подавать по итогам года

27. В случае выплаты дохода физлицу-предпринимателю за выполнение работы согласно гражданско-правовому договору, если будет установлено, что отношения по такому договору были фактически трудовыми, а стороны могут быть приравнены к работодателю и работнику, такой доход подлежит налогообложению при выплате
Кем, когда, в каких случаях и в соответствии с каким порядком характер взаимоотношений должен быть установлен, остается только гадать. В связи с чем есть опасения, что желающих установить такой характер взаимоотношений между субъектом хозяйствования и физлицом-предпринимателем (с соответствующими санкциями) будет пруд пруди

28. Отсутствие соответствующего свидетельства о регистрации самозанятого лица, проводящего независимую профессиональную деятельность, лишает его права на расходы
Свидетельство у таких лиц действительно быть должно, а их квалификация позволяет избежать “ошибочного” его неполучения

29. Изменения, связанные с подачей декларации о доходах:
физлицо обязано до 1 августа уплатить сумму налога, указанную им в декларации;
срок подачи декларации продлен до 1 мая (для предпринимателей он составляет фиксированные 40 календарных дней после окончания отчетного года)
С учетом дополнительной путаницы в определении размера НДФЛ, думается, самим физлицам будет довольно проблематично определить размер налога и уплатить его самостоятельно